СИТУАЦИЯ
Наша компания (поставщик) заключила договор страхования коммерческих рисков, согласно которому страховщик покрывает убытки, возникающие в случае неисполнения покупателем обязательств по оплате поставленного товара. Какие налоговые последствия может иметь заключение договора страхования?
КОНСУЛЬТАЦИЯ
Страхование предпринимательского риска - одна из разновидностей имущественного страхования, выделение которой обусловлено самим характером предпринимательской деятельности. Гражданский кодекс РФ определяет предпринимательский риск как риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения контрагентами своих обязательств или изменения условий деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в т. ч. риск неполучения ожидаемых доходов (подп. 3 п. 2 ст. 929 ГК РФ).
В данном случае идет речь о рисках, не зависящих от предпринимателя, а не о рисках его привлечения к ответственности за невыполнение обязательств (подп. 2 п. 2 ст. 929 ГК РФ). Причем закон предусматривает возможность заключения договора только в пользу самого страхователя. Перечень конкретных рисков законодательно не определен.
Договор страхования является возмездным, т. е. страхователь обязан уплатить страховщику определенную договором страховую премию (страховые взносы).
В период экономического спада предприниматели чаще всего заключают договоры страхования рисков неисполнения контрагентом своих обязанностей по договору. Также довольно распространены случаи страхования товарных и коммерческих кредитов, потребительских кредитов, покупок недвижимости, лизинговых операций.
Обратимся к процедуре заключения договора страхования коммерческих рисков, о котором идет речь в нашем случае.
При заключении договора страхования предпринимательского риска страхователь представляет страховщику документы, подтверждающие предпринимательский статус, а также информацию об ожидаемых доходах, предполагаемых расходах, коммерческих связях и других обстоятельствах, имеющих большое значение для идентификации предпринимательского риска и определения размера страховой суммы.
Налогоплательщику-страхователю важно учесть, что к страхованию предпринимательского риска применимы общие правила применения суброгации (ст. 965 ГК РФ). В соответствии со ст. 387 ГК РФ суброгация представляет собой форму перехода прав требования кредитора о возмещении убытков к другому лицу на основании закона и является частным случаем перемены лица в обязательстве.
Пример 1
ООО "Альфа" заключило договор страхования неплатежа покупателя, намереваясь гарантировать получение выручки от продажи партии товара стоимостью 27 млн. руб. Организация уплатила страховую премию страховой компании ОАО "Бета". Покупатель не оплатил товар, тогда ООО "Альфа" обратилось в страховую компанию, которая выплатила полную стоимость партии товара. Страховая компания, в свою очередь, обратилась в суд, чтобы взыскать выплаченную сумму с покупателя-должника.
Рассмотрим, какие налоговые последствия могут возникнуть в подобном случае.
Налог на прибыль
Уплаченная страховая премия не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль на основании п. 6 ст. 270 НК РФ. Дело в том, что статья 263 НК РФ не предполагает возможности учета расходов на страхование предпринимательских рисков. Единственное основание, под которое можно подвести расходы на прямо не описанные в указанной статье виды имущественного страхования, содержится в ее подп. 10 п. 1 и звучит как "другие виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности". Однако именно указание на то, что страхование должно быть связано с условиями осуществления предпринимательской деятельности, делает невозможным учет расходов на страхование предпринимательского риска для целей налогообложения (см. письмо Минфина России от 22.06.2009 № 03-03-06/1/421).
В частности, страховую премию можно учесть в составе расходов, если имущественное страхование является одним из условий обеспечения исполнения государственного контракта (см. письмо Минфина России от 19. 03. 2010 N 03-03-06/1/155). К подобным видам страхования также относится, например, страхование ответственности по договору перед заказчиком.
Когда речь идет о страховании риска ответственности за нарушение договора, риск считается застрахованным в пользу стороны, перед которой по условиям этого договора страхователь должен нести ответственность, т. е. в пользу выгодоприобретателя. Данный порядок действует, даже если договор страхования заключен в пользу другого лица либо в нем не сказано, в чью пользу он заключен (ст. 932 ГК РФ). Поэтому возмещение по такому договору страхования получает лицо, понесшее ущерб в результате действий застрахованного предприятия, т. е. третье лицо. При страховании предпринимательского риска этого не происходит.
Полученное при наступлении страхового случая страховое возмещение формально формирует налогооблагаемый доход у страхователя (п. 3 ст. 250 НК РФ). Если исходить из этого посыла, то возможность учета расходов в виде суммы выбывающей дебиторской задолженности покупателя сомнений не вызывает. В данном случае имеет место экономически обоснованный расход, связь которого с получением дохода очевидна (ст. 252 НК РФ). По мнению автора, сумму выбывающей задолженности можно учесть в качестве внереализационного расхода. Хотя прямо такой расход в ст. 265 НК РФ не указан, это, по мнению автора, не является препятствием, поскольку перечень внереализационных расходов является открытым.
Пример 2
ООО "Альфа" поставило покупателю большую партию товара, однако в положенный срок оплата поставленных товаров (50 млн. руб.) произведена не была. ООО "Альфа" обратилось к страховой компании "Бета" за страховым возмещением. Полученное страховое возмещение, 50 млн. руб., учитывается в доходах ООО "Альфа" и облагается налогом на прибыль. Одновременно с этим сумма выбывающей дебиторской задолженности покупателя (50 млн. руб.) может быть учтена в составе внереализационных расходов как выбывающая дебиторская задолженность.
Если же не учитывать расход в виде задолженности покупателя, то поставщику, который получает страховое возмещение и включает его в доходы по вышеуказанному основанию как суммы возмещения убытков и ущерба, придется заплатить налог на прибыль с одной и той же суммы дважды: первый раз - в момент реализации, а второй - в момент получения страхового возмещения.
Официальных разъяснений о том, как обычные коммерческие организации должны учитывать доходы и расходы по договорам страхования предпринимательских рисков, на сегодняшний день нет, арбитражная практика по данному вопросу также не сформирована.
Но нельзя не признать очевидный факт: если в налоговую базу включается сумма страхового возмещения без корреспондирующего расхода, то с экономической точки зрения под налогообложение попадет удвоенная выручка. Это нелогично: как известно, налоги должны иметь экономическое основание (п. 3 ст. 3 НК РФ).
Опираясь на этот основополагающий принцип налогообложения, следует привести еще один довод в защиту налогоплательщиков. Пунктом 3 ст. 248 НК РФ определено, что однажды обложенные налогом доходы не подлежат повторному включению в налоговую базу. А выручка уже была обложена налогом.
НДС
Обоснованность действий поставщика, который начисляет в бюджет НДС в момент отгрузки товара покупателю, не вызывает сомнений. Очевидно, что в момент отгрузки товара у него возник объект налогообложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Последующий факт перехода требования к страховщику на основании закона не оказывает влияния на налоговую базу по операциям реализации товаров, определенную в соответствии со ст. 154 НК РФ (п. 1 ст. 155 НК РФ).
Страховая премия, уплаченная страховой компании, не содержит в себе НДС "на входе" (подп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ). В момент получения страховой выплаты при наступлении страхового случая страховщик также не предъявляет страхователю НДС в сумме платежа, т. к. он просто производит платеж за покупателя. По операциям, не подлежащим налогообложению, страховые организации счета-фактуры не составляют. Поэтому заботиться о налоговых вычетах поставщику не придется вовсе.
На первый взгляд, именно так и должна выглядеть ситуация для страхователя. Однако тут не все так просто.
Налоговая база у страхователя увеличивается на суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора (подп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ). Это происходит при условии, что страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ. Это означает, что формально в дополнение к налогу, уплаченному по операции реализации товаров, страхователь должен заплатить НДС с суммы полученного страхового возмещения по расчетной налоговой ставке 18 : 118 либо 10 : ПО (п. 4 ст. 164 НК РФ). Во всяком случае, в этом не сомневаются налоговые органы (см. письмо УМНС России по г. Москве от 11. 02. 2002 N 02-11/2166).
Пример 3
ООО "Альфа"реализовало контрагенту продукцию на сумму 118 тыс. руб., 18 тыс. руб. НДС продавец перечислил в бюджет. Риск неоплаты отгруженной продукции был застрахован. Поскольку контрагент не оплатил поставленный товар, продавец обратился в страховую компанию. Получив страховое возмещение в сумме 118 тыс. руб., ООО "Альфа" должно уплатить НДС по ставке 18% : 118% : 118 тыс. руб. х 78% : 778% = 18 тыс. руб.
Итого по рассматриваемой операции ООО "Альфа" уплатит в бюджет с суммы полученного возмещения 36 тыс. руб. (18 тыс. руб. + 18 тыс. руб.).
Как видно, налицо двойное налогообложение одной и той же суммы, что, к сожалению, прямо следует из положений НК РФ.
Некоторые эксперты предлагают увеличивать налоговую базу по НДС только на разницу между получаемой страхователем страховой суммой и суммой непогашенного контрагентом обязательства, что выглядит более справедливым. Не анализируя в данной статье потенциальную возможность возникновения такой разницы, автор считает, что буквальное толкование НК РФ не позволяет говорить о налогообложении только части страхового возмещения. Поэтому, несмотря на справедливость приведенного подхода, он достаточно рискован и может повлечь налоговые споры.
Скорее всего, попытки доказать свою правоту в полемике с налоговыми органами будут провальными до тех пор, пока не изменится налоговое законодательство или соответствующая норма НК РФ не будет признана судом недействующей.
Подводя итог, приходится констатировать неутешительный факт. Если оценить в совокупности все плюсы и минусы (в первую очередь, речь идет, конечно же, о налоговых рисках по НДС и налогу на прибыль) страховки от неплатежа, получится, что при безрисковом налоговом поведении она реально обеспечивает получение примерно 60% застрахованной суммы. Поэтому антикризисная мера в виде страховки от неплатежа на самом деле выглядит не такой привлекательной для бизнеса, как может показаться на первый взгляд.
